Встановлено два порядки оскарження ППР: адміністративний та судовий.
Адміністративний
У разі отримання в період дії воєнного стану на території України податкового повідомлення-рішення (далі – ППР) платник податків може подати до ДПС скаргу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків ППР за результатами камеральних, документальних позапланових або фактичних перевірок, поновлення перебігу строків проведення яких встановлено п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
Якщо відповідно до ПКУ контролюючий орган самостійно визначає грошове зобов’язання платника податків за причинами, не пов’язаними із порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень контролюючого органу протягом 30 календарних днів, що настають за днем надходження ППР (рішення) контролюючого органу (п. 56.12 ПКУ).
Разом з цим, протягом шести місяців з дати закінчення строку, встановленого абзацом першим п. 56.3 ПКУ (10 робочих днів), платник податків має право подати скаргу разом з клопотанням про поновлення пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку та копіями підтверджуючих документів поважності причин його пропуску (за наявності). У скарзі може міститися клопотання про поновлення пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку. ДПС, розглядаючи клопотання платника податків, поновлює пропущений строк на подання скарги в адміністративному порядку, якщо визнає причини його пропуску поважними.
Строки подання скарги на ППР або будь-яке інше рішення контролюючого органу можуть бути продовжені за правилами і на підставах, визначених п. 102.6 ПКУ, яка передбачає, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану що вводиться в Україні зупиняється перебіг строків, визначених Податковим кодексом України, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Судовий
Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили. Статтею 102 ПКУ врегульовано питання застосування строків давності визначення податкових зобов’язань, які становлять 1095 днів.
Згідно з пунктом 56.19 статті 56 ПКУ у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 статті 56 ПКУ.
Враховуючи те, що два зазначені приписи ПКУ по-різному регулюють ті самі правовідносини і при цьому суперечать один одному (пункт 56.18 і пункт 56.19 статті 56 ПКУ), то відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПКУ перевагу повинно бути надано одній із цих законодавчих норм, а саме пункту 56.18 статті 56 ПКУ, що передбачає більш тривалий строк для звернення до суду (1095 днів).
Отже, строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу повинен визначатися за правилами пункту 56.18 статті 56 ПКУ (1095 днів із дня отримання такого рішення), незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове вирішення спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження.
Слід зазначити, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів КАС ВС висловила правову позицію про те, що процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платник податків не використовував процедуру досудового вирішення спору (адміністративного оскарження), визначається ч. 2 ст. 122 КАС України – становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (постанова від 27 січня 2022 року у справі № 160/11673/20).
Хочу зауважити, що судова практика Верховного Суду щодо оскарження ППР є досить широкою та усталеною з певних питань, які щоденно виникають у юридичних осіб у відносинах з податковими органами, зокрема.
Також може бути цікаво: Чи можна ФОП відкривати рахунки за кордоном
1) Наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій
У постанові Касаційного адміністративного суду у складі ВС від 25 серпня 2022 року у справі № 400/3884/19 зазначається, що наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій.
За обставинами справи, контрагентом за умовами укладених договорів надавались послуги з виготовлення камери піску та корпусу вібростенду, що необхідні товариству з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) для здійснення своєї виробничої діяльності.
Податкова наголошувала на тому, що до проведення перевірки ТОВ не було надано договорів, укладених із контрагентами щодо виконання спірних господарських операцій, на підставі чого були прийняті податкові повідомлення-рішення. Відповідно, ТОВ звертається до суду з метою скасування таких рішень контролюючого органу.
Суди такі рішення скасовують, роблячи наступні висновки:
1) документи, які вимагала податкова, не є первинними у розумінні вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому не можуть впливати на реальність господарських операцій ТОВ з контрагентами;
2) первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію (тобто, ТОВ надало всі належні документи).
Схожої думки дійшов Касаційний адміністративний суд у складі ВС у своїй постанові від 25 серпня 2022 року у справі № 826/16217/18, де вказав, що «будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції».
З-поміж цього, за висновками апеляційного суду ненадання копій договорів поставки товару з частиною контрагентів не може свідчити про безтоварність такої господарської операції, оскільки наявність письмового договору не є обов’язковою умовою для визнання реальними проведені господарські операції, так як сторони вправі укладати усні домовленості.
Отже, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарських операцій. Такий висновок відповідає правовій позиції Касаційного адміністративного суду у складі ВС, висловленій, зокрема, у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 825/3419/14.
2) Вирок щодо фіктивного контрагента не є автоматичним «вироком» для господарських операцій із таким контрагентом
У своїй постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 ВС зазначив, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний із легальною підприємницькою діяльністю, у зв’язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При цьому, ВС надав правову оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи щодо наявності вироку місцевого суду, яким особу було визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 1, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України (далі – КК України), як пособника у вчиненні фіктивного підприємництва – створення контрагента-платника податків з метою прикриття незаконної діяльності.
Проте, 07 липня 2022 року Велика Палата ВС (далі – ВП ВС) розглянула справу № 160/3364/19 та винесла по ній постанову, у якій ВП ВС вважає за необхідне відступити від вищезазначеного висновку ВС, обґрунтовуючи це тим, що ВС помилково поширив на податкові правовідносини норму статті 205 КК України, що має інший предмет регулювання. З огляду на це ВП ВС визнає необґрунтованим висновок ВС про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний із легальною підприємницькою діяльністю, у зв’язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
З-поміж цього, ВП ВС також зазначає, що суб’єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб’єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, що суперечить висновкам ВС про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Отже, у постанові ВП ВС від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 спостерігається відхід від висновку про те, що вирок щодо фіктивного контрагента є автоматичним «вироком» для господарських операцій із таким контрагентом.
3) Наявність кримінального провадження не є підставою не скасовувати податкові рішення-повідомлення та вважати господарські операції фіктивними
Податковим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з іншим товариством. Перевіркою було встановлено порушення ТОВ норм Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ занижено суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет.
Вчинення ТОВ вищезазначених порушень вимог податкового законодавства, на думку податкового органу, полягає у неправомірному включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за нереальними операціями з придбання активів у інших товариств. Відсутність права у ТОВ на формування показників податкового обліку за вказаними операціями податковий орган пов’язує з наявністю кримінальних проваджень.
У постанові Касаційного адміністративного суду у складі ВС від 25 серпня 2022 року у справі № 808/2359/17 суд зазначив, що посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень не прийнято до уваги судовими інстанціями, оскільки контролюючим органом такого доказу як вирок суду в кримінальному провадженні надано не було. Окрім того, суд також підкреслює, що сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом.
Як підсумок, наявність кримінального провадження не дає підстав вважати господарські операції фіктивними, адже не можна вважати когось причетним до злочину в разі відсутності вироку суду.
Отже, проаналізувавши судову практику Верховного Суду в податкових спорах, можна дійти висновку, що вони, безсумнівно, є переломними точками у відповідних податкових спорах і прогресивними з точки зору балансування між публічними та приватними інтересами у сфері податків. Варто також враховувати фактор воєнного стану, наявність якого не стає перешкодою для судової влади в ухваленні цікавих та ґрунтовних рішень.
Не буде зайвим звернути увагу на практику Верховного Суду у питанні щодо оскарження податкових повідомлень-рішень з процедурних порушень.
З лютого 2020 року діє практика Верховного Суду (постанова від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18), згідно з якою, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавляється можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. До того ж таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні першочергово надавати правову оцінку. У разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, – переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Постановою Верховного Суду від 26.09.2022 у справі № 1340/3590/18 вкотре було підтримано вказану вище практику суду касаційної інстанції. У ній зазначається, що в разі порушення процедури проведення перевірки, її підстав, суди можуть не надавати оцінки іншим обставинам, що слугували підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення.
У разі виникнення спірних питань з податківцями щодо прийнятих ними податкових повідомлень-рішень Ви завжди можете звернутись за кваліфікованою допомогою до адвокатів АО “Бачинський та партнери“.
Вам може сподобатись